企業(yè)經(jīng)營過程中，融資的路徑多種多樣，有從金融機構借款，有從非金融企業(yè)借款，也有從自然人款，還有從不特定對象借款。
從不同的主體中取得的資金，支付利息時，在利率公允(不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率)且不涉及關聯(lián)交易(不用考慮關聯(lián)債資比)的前提下，稅前扣除需要什么樣的利息支出憑證?
一、從金融機構借款
實務中常見的就是從銀行借款。企業(yè)支付利息后，會取得銀行的利息回單。很多企業(yè)的財務人員都會習慣性將銀行回單作為記賬及稅前列支的扣除憑證。
殊不知，這樣處理不符合稅收政策要求。
按照《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(國家稅務總局公告2018年第28號，以下簡稱“28號公告”)的規(guī)定，企業(yè)在境內發(fā)生的支出項目屬于增值稅應稅項目的，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票作為稅前扣除憑證。
企業(yè)向金融機構支付利息，金融機構(包括銀行、小貸公司及其他各類性質的金融機構)收到利息的行為屬于增值稅應稅項目，且均正常辦理增值稅稅務登記，在這種情況下，企業(yè)支付的利息費用需要依據(jù)金融機構開具的發(fā)票作為稅前扣除憑證。
習慣性靠銀行回單稅前扣除的企業(yè)(假設是一般納稅人企業(yè))，可以就利息支出向開戶行申請開具發(fā)票(只能取得普通發(fā)票)，支付的手續(xù)費、服務費等可以性開戶行申請開具增值稅專用發(fā)票。目前，已經(jīng)有多家銀行實現(xiàn)了上述開票功能。
二、從非金融企業(yè)借款
按照《最高人民法院關于審理民間借貸案件適用法律若干問題規(guī)定》(法釋【2015】18號)的規(guī)定，民間借貸是一種正常的行為，符合法律要求的借款協(xié)議受到法律保護。
實務中，讓很多企業(yè)糾結的是，從非金融企業(yè)借款，資金提供方往往以經(jīng)營范圍中沒有“貸款服務”為由，不給企業(yè)開具“利息費”發(fā)票(當然更不能開具其他名目的發(fā)票，否則就是虛開)，只給借款方出具“利息費”收據(jù)。借款方拿到收據(jù)能在企業(yè)所得稅前列支嗎?
按照28號公告的要求，提供資金方是非金融企業(yè)，收到利息的行為屬于增值稅應稅項目，且該企業(yè)辦理了增值稅稅務登記。在這種情況下，借款方企業(yè)支付的利息費用就必須以發(fā)票作為稅前扣除憑證，僅僅拿到利息收據(jù)是無法稅前列支的。
非金融企業(yè)能開出利息費發(fā)票嗎?
基于我們在實務中了解的情況，很多非金融企業(yè)確實能夠開出“利息費”發(fā)票，并正常申報稅款。
三、從自然人借款
民間借貸不僅指非金融企業(yè)之間借款，也包括企業(yè)向個人借款。
按照28號公告及增值稅相關政策的要求，個人提供貸款服務，也是增值稅應稅項目，如果個人每次收取的利息不超過500元，企業(yè)可以以收據(jù)(收款憑證)作為稅前扣除憑證，只是收款憑證應載明收款個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息;如果個人每次收取的利息在500元以上，則企業(yè)需要取得個人到稅務機關(部分地區(qū)的郵局也可以)代開的發(fā)票才能稅前列支。
四、向不特定對象借款
這種情況常見于上市公司公開發(fā)行債券(符合條件的非上市企業(yè)也可以公開發(fā)行債券)。購買債券的主體可能是個人，也可能是企業(yè)。具體是誰買，發(fā)行人并不清楚。
需要支付利息時，發(fā)行人會根據(jù)券商的通知，將相應的利息款項劃轉至證券交易所賬戶，再由證券交易所根據(jù)債券持有人信息，將相應的利息劃轉至債券持有人賬戶。
在上述過程中，發(fā)債公司由于不知道債券持有人的信息，無法取得發(fā)票，只能收到中國證券結算登記有限責任公司的債券兌付確認書。
發(fā)行債券的公司是否可以依據(jù)中國證券結算登記有限責任公司的債券兌付確認書在稅前列支利息支出呢?
國家稅務總局北京市稅務局在2019年發(fā)布的《企業(yè)所得稅實務操作政策指引》中答復如下：允許債券發(fā)行企業(yè)憑中國證券結算登記有限責任公司開具的收息憑證、向投資者兌付利息證明等證據(jù)資料稅前扣除。
企業(yè)支出合理，但未能取得有效憑據(jù)。雖然稅法中有條款規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。但實踐中，如何判定無票支出為“合理支出”卻無明確標準，這為稅務人員執(zhí)法帶來了不便。
案件：縣國稅局處罰決定被撤銷
G公司成立于2008年3月22日，注冊于海南省R市W縣，主要從事家用電器經(jīng)銷業(yè)務。G公司為生產經(jīng)營需要，采取民間融資的方式補充流動資金。自2009年起，G公司將其民間借貸所支付的利息，在企業(yè)所得稅納稅所得額核定時進行了稅前扣除。
W縣國稅局在稅收檢查時發(fā)現(xiàn)了這一情況，檢查人員認為，G公司財務賬簿上記載的貸款利息支出，沒有取得合法有效的支付憑證——發(fā)票，故不能作為財務報銷憑證，也不能作為稅前扣除的依據(jù)。因此，W縣國稅局將G公司的稅前扣除行為界定為故意隱瞞企業(yè)所得收入的偷稅行為，并向G公司下達了《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》，要求G公司補繳自2009年起少繳的企業(yè)所得稅7.05萬元，加收滯納金2.3萬多元，并處罰款7.05萬元。
G公司對W縣國稅局做出的行政處罰決定不服，申請行政復議。R市國稅局經(jīng)過研究后認為，G公司雖未取得發(fā)票，但其借貸交易為真實活動，并且企業(yè)能提供貸款合同、資金流向憑證等證據(jù)資料?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定：“企業(yè)合理支出是指符合生產經(jīng)營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出?！?/p>
R市國稅局認為，G公司將其民間融資利息在企業(yè)所得稅前予以扣除的行為合理，撤銷了W縣國稅局作出的處罰決定。
分析：無票利息支出能否稅前扣除
本案的發(fā)生緣于G企業(yè)將民間借貸利息支出稅前扣除。案件的爭議的焦點為：企業(yè)行為是否構成偷稅;G公司在沒有取得相關憑據(jù)的情況下，是否可稅前扣除利息支出。
1.G公司是否構成偷稅。
《稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證;在賬簿上多列支出或者不列、少列收入;經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報或進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下罰款;構成犯罪的，依法追究刑事責任。”
從該法條的內容來看，偷稅的構成要件包括以下幾個方面：其一，納稅人有無主觀上故意不繳或者少繳稅款，偷逃稅款的情況。其二，客觀上實施了偽造、變造、隱匿賬簿憑證，或有經(jīng)稅務機關通知申報拒不申報，以及進行虛假納稅申報等行為。其三，造成了不繳或者少繳應納稅款的后果。
本案中，G公司主觀上沒有故意偷逃稅款。G公司稅前列支的利息支出，有足夠證據(jù)證實支出真實發(fā)生，而非企業(yè)偽造、變造憑證或虛假申報行為。因此，W縣國稅局認定G公司列支該部分利息支出的行為構成偷稅，依據(jù)不足。
2.G公司可否稅前扣除利息支出。
《國家稅務總局關于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》(國稅〔2009〕777號)明確，企業(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為，以及企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同的情況下，企業(yè)可以將所支付的利息進行稅前扣除。依照該項規(guī)定，企業(yè)通過民間借貸方式融資后，在稅前扣除利息支出的行為合規(guī)。
盡管G公司的融資行為合規(guī)，其借款產生的利息支出稅前列支也有法可依，但G公司卻有一個特殊情況——無法提供利息支出的憑據(jù)。
目前，我國《企業(yè)所得稅法》第八條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條中規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。所謂有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。合理的支出，是指符合生產經(jīng)營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出?！倍惙ㄏ嚓P規(guī)定表明，企業(yè)所得稅稅前扣除遵循合理配比原則。
雖然《國家稅務總局關于印發(fā)〈進一步加強稅收征管若干具體措施〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕114號)中規(guī)定：“未按規(guī)定取得合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除?！钡擁椧?guī)定并未對企業(yè)真實發(fā)生的成本費用可在稅前扣除的情況進行否決。
筆者認為，依據(jù)以上稅收法律、法規(guī)，企業(yè)所得稅稅前扣除的依據(jù)不應只局限于發(fā)票，若企業(yè)可提供足以證明其相關成本費用真實發(fā)生的證據(jù)，如交易合同、資金來往憑證等稅務機關也可準許其稅前扣除。
目前，在稅收征管實踐中，企業(yè)所得稅核算時，一些成本費用項目也存在不需要企業(yè)取得發(fā)票，但允許稅前扣除的情況，如員工工資薪金、銀行借款利息支出等。本案中，G公司能夠向稅務機關提供相關的內部制度規(guī)定、貸款合同、資金流向憑證等，這些材料和證據(jù)可以證明其利息費用真實發(fā)生，并且與企業(yè)經(jīng)營相關。因此，稅務機關應允許G公司進行稅前扣除。
建議：明確無票支出稅前扣除標準
本案中，W縣國稅局發(fā)現(xiàn)G公司通過民間借貸的方式融通資金用于生產經(jīng)營，但G公司未能取得發(fā)票——利息支出沒有憑證，因此簡單地判定G公司稅前抵扣利息支出屬違法行為。
目前，我國《企業(yè)所得稅法》第八條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條雖然有相關規(guī)定稱：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！钡谄髽I(yè)無票狀態(tài)下，如何判定企業(yè)支出為與企業(yè)收入有關的合理支出，判定企業(yè)支出真實性和與其收入關聯(lián)性應當采用何種標準，卻并未提及。
為此，筆者認為，稅務機關可以采取規(guī)范性文件的形式，對稅收征管中企業(yè)無票合理支出情況的判定標準、判定方法、期限等進行明確，以幫助稅務人員判定企業(yè)交易真實性和關聯(lián)性，這樣，既有利于保障納稅人權益，也有助于降低稅務人員執(zhí)法風險，提高執(zhí)法水平。